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關(guān)于農(nóng)業(yè)會計核算辦法表述形式和內(nèi)容的探討

時間:2002-03-21 作者: 來源:《中國農(nóng)業(yè)會計》 點擊次數(shù):17236

一、問題的提出   我國這次會計改革的總體思路是,建立國家統(tǒng)一的、打破行業(yè)、所有制界限、集財務(wù)會計于一體的企業(yè)會計核算制度體系,這個制度體系將分為三個層次:一是按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模,分別建立《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》所應(yīng)遵循的一般原則;二是在第一層次的基礎(chǔ)上,分別建立操作性較強(qiáng)的有關(guān)會計科目的設(shè)置、具體賬務(wù)處理和財務(wù)會計報告的編制及對外提供辦法;三是在上述兩個層次的基礎(chǔ)上,對各行業(yè)會計專業(yè)性較強(qiáng)的會計核算,將陸續(xù)以專業(yè)會計核算辦法的形式發(fā)布。   按照這一改革思路,對屬于第三個層次系列之一的農(nóng)業(yè)會計核算辦法的表述形式,目前有兩種具體思路:一是按農(nóng)業(yè)的業(yè)別分別制定農(nóng)業(yè)(種植業(yè))、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)等具體核算辦法,如各業(yè)再細(xì)分,則農(nóng)業(yè)還可以就糧食、經(jīng)濟(jì)作物、一年生、多年生作物、橡膠、果樹等類類別分別制定更具體的會計核算辦法,其他各業(yè)也然;還可根據(jù)農(nóng)業(yè)固定資產(chǎn)的特點再分別制定經(jīng)濟(jì)林木、產(chǎn)畜和役畜等具體核算辦法。即形成一個系列的農(nóng)業(yè)會計核算辦法。二是在上述兩個層次的基礎(chǔ)上,根據(jù)農(nóng)業(yè)活動的共同特點,借鑒將于2003年起關(guān)于農(nóng)業(yè)會計核算辦法表述形式和內(nèi)容的探討采用的《國際會計準(zhǔn)則第41號一一農(nóng)業(yè)》,制定一個能規(guī)范各種農(nóng)業(yè)活動會計處理的農(nóng)業(yè)會計核算辦法(這個辦法的會計處理原則要考慮與財政部將來發(fā)布的農(nóng)業(yè)具體會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào))??紤]到以下的情況:一是農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營,一般都是一業(yè)為主,農(nóng)、林、牧、漁各業(yè)并存,但農(nóng)業(yè)企業(yè)各業(yè)的核算不像證券公司的證券投資基金之類業(yè)務(wù)由于其專業(yè)性很強(qiáng)、又涉及社會公眾利益,需要獨立建帳、獨立核算;且隨著國有農(nóng)場改革的深化和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營的發(fā)展,國有農(nóng)場中的小農(nóng)場和"龍頭企業(yè)加農(nóng)戶"中的農(nóng)戶將日益成為農(nóng)業(yè)活動的核算主體,因而農(nóng)業(yè)核算辦法宜粗不宜細(xì)。二是這次會計改革已基本實現(xiàn)了我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的充分協(xié)調(diào),且我國已加入國際會計師聯(lián)合會,成為國際會計準(zhǔn)則委員會的一員,并將于年底前正式加入世貿(mào)組織,因而我國農(nóng)業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計的協(xié)調(diào)也勢在必行,有鑒于此,筆者傾向于后一種思路。   二、制定農(nóng)業(yè)會計核算辦法所應(yīng)遵循的會計原則和體現(xiàn)的特點   農(nóng)業(yè)會計核算辦法作為新的企業(yè)會計核算制度體系的第三層次的組成部分,理所當(dāng)然必須遵循第一、第二層次所建立的會計核算一般原則、會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告的有關(guān)規(guī)定;但既然是農(nóng)業(yè)的專業(yè)會計核算辦法,又必須充分體現(xiàn)農(nóng)業(yè)活動有別于其他行業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的特點。   按照《國際會計準(zhǔn)則第41號》有關(guān)農(nóng)業(yè)的定義,農(nóng)業(yè)活動是指企業(yè)對生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理;生物資產(chǎn)是指活的動物或植物;農(nóng)業(yè)活動包括了多種多樣的活動,如牲畜飼養(yǎng)、林業(yè)、一年生或多年生生物的收獲、果樹種植栽培、水產(chǎn)養(yǎng)殖等;但各種農(nóng)業(yè)活動都存在著轉(zhuǎn)化的能力、轉(zhuǎn)化的管理、轉(zhuǎn)化的計量等共同特點(從未經(jīng)管理的資源中收獲,如海洋漁業(yè)和原始森林的采伐就有別于農(nóng)業(yè)活動)。農(nóng)業(yè)會計核算辦法必須充分體現(xiàn)這些共同特點。   至于《國際會計準(zhǔn)則第41號》采用國際流行的計量屬性,強(qiáng)調(diào)在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)按公允價值對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行計量,由于我國市場經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范,因而按公允價值計價與《企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定不盡一致,在制定農(nóng)業(yè)會計核算辦法涉及農(nóng)產(chǎn)品和生物資產(chǎn)的計量時,應(yīng)遵循《企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定。   三、對農(nóng)業(yè)會計核算辦法表述內(nèi)容的設(shè)想   農(nóng)業(yè)會計核算辦法的內(nèi)容大體可分為如下三部分:   (一)、農(nóng)業(yè)活動適用的會計處理、披露原則   除遵循《企業(yè)會計制度》的一般原則和會計處理的有關(guān)規(guī)定外,農(nóng)業(yè)活動由于其自身的特點,應(yīng)適用如下會計處理、披露原則:   1、生物資產(chǎn)的分組及其披露。參照《國際會計準(zhǔn)則第41號》,應(yīng)當(dāng)采用定量說明方式對生物資產(chǎn)予以披露,披露時要區(qū)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn),并分組披露消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的帳面金額。   消耗性資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或出售的生物資產(chǎn),例如:準(zhǔn)備用來生產(chǎn)肉品的牲畜、存欄待售的牲畜、養(yǎng)殖的魚、玉米和小麥等莊稼、長成后準(zhǔn)備作為原木的樹木。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指消耗性生物資產(chǎn)以外的生物資產(chǎn),例如:產(chǎn)奶的牲畜、葡萄樹、果樹、保留樹干但收獲柴薪的樹木。這樣區(qū)分比傳統(tǒng)和行業(yè)會計制度將生物資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)更能體現(xiàn)農(nóng)業(yè)活動生物資產(chǎn)的特點。但按傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)劃分,屬于流動資產(chǎn)的生物資產(chǎn)不一定都是消耗性資產(chǎn),如劍麻,原屬于流動資產(chǎn),但由于其具備自我生長性的特點,應(yīng)劃歸生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。再者,這樣劃分與《企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定也不相悖,因為《企業(yè)會計制度》關(guān)于流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的定義都未明確包括相關(guān)的生物資產(chǎn)?;谏鲜龅姆治觯覀冊O(shè)想農(nóng)業(yè)企業(yè)可以按照上述定義對生物資產(chǎn)進(jìn)行分組并增設(shè)相應(yīng)的會計科目,進(jìn)行日常的會計核算。   但是,考慮到《企業(yè)會計制度》規(guī)定的會計報表格式的統(tǒng)一性,農(nóng)業(yè)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表列示生物資產(chǎn)的帳面價值(指資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)確認(rèn)價值,下同)時,可將消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的帳面價值分別在資產(chǎn)負(fù)債表的"存貨"和"固定資產(chǎn)項目"列示,其中,部分未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(如投產(chǎn)前的經(jīng)濟(jì)林木)的帳面價值,可在"在建工程"項目列示。然后,在會計報表附注中,對各組生物資產(chǎn)(包括再按成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)分組)的帳面價值和相關(guān)信息加以披露。這些劃分所提供的信息有助于預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量的變化。    2、生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品的計量。《國際會計準(zhǔn)則第41號》規(guī)定,在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日,生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量;從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品也應(yīng)按其相關(guān)時日的公允價值計價。但是,按照《企業(yè)會計制度》對存貨、固定資產(chǎn)計量的有關(guān)規(guī)定,可以明確,生物資產(chǎn)的初始確認(rèn),按取得時的成本入帳;在資產(chǎn)負(fù)債表日,生物資產(chǎn)按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量,農(nóng)產(chǎn)品按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。    3、農(nóng)業(yè)會計核算的核算時點。參照《國際會計準(zhǔn)則41號》的有關(guān)規(guī)定,根據(jù)農(nóng)業(yè)活動的定義,農(nóng)業(yè)會計核算辦法只適用于作為企業(yè)生物資產(chǎn)收獲物的農(nóng)產(chǎn)品在收獲時的核算,該時點之后適用其他專業(yè)核算辦法。因此,農(nóng)業(yè)會計核算辦法不涉及收獲后農(nóng)產(chǎn)品的加工,例如,橡膠只核算至鮮膠乳,茶只核算至鮮茶葉;但鮮膠乳加工成干膠片,鮮茶葉加工成茶葉,這種加工不應(yīng)包括在農(nóng)業(yè)會計核算辦法之內(nèi)。   (二)、農(nóng)業(yè)會計科目   這一部分可參照《企業(yè)會計制度》的體例,分為會計科目名稱和編號、會計科目使用說明兩部分。 可考慮增設(shè)如下會計科目: (1)、資產(chǎn)類 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 應(yīng)收家庭農(nóng)場款 農(nóng)產(chǎn)品 幼畜及育肥畜 (2)、負(fù)債類 應(yīng)付家庭農(nóng)場款 待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款    之所以保留行業(yè)會計制度的"待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款"科目,是因為農(nóng)業(yè)存在著自然和市場的雙重風(fēng)險,該科目的設(shè)計巧妙地解決7按權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)向家庭農(nóng)場收取的利、費和按收付實現(xiàn)制實際收到家庭農(nóng)場上交款的核算關(guān)系。至于消耗性生物資產(chǎn),因其價值在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本、幼畜及育肥畜等科目核算,故不必設(shè)置專門的會計科目。   (三)、農(nóng)業(yè)會計報表   這一部分也可參照《企業(yè)會計制度》的懶,分為會計報表格式、會計報表編制說明、會計報表附注三部分,并結(jié)合農(nóng)業(yè)活動的特點和國有農(nóng)業(yè)企業(yè)大農(nóng)場套小農(nóng)場的實際,在考慮會計報表的統(tǒng)一性的前提下對會計報表增設(shè)個別項目。   如關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表,可在"流動負(fù)債"項下,增加"待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款"項目,反映家庭農(nóng)場按合同規(guī)定,應(yīng)向企業(yè)上交而尚未上交的利潤和各項費用等款項。但這-項目的性質(zhì)并不符合《企業(yè)會計制度》關(guān)于負(fù)債的定義("待轉(zhuǎn)家庭農(nóng)場上交款"具有類似備抵科目的性質(zhì)),也使企業(yè)會計報表格式的統(tǒng)一性受到影響,因此也可遵循謹(jǐn)慎性原則,考慮將其作為應(yīng)收家庭農(nóng)場款的減項處理,然后在會計報表附注中予以披露。 又如關(guān)于利潤表,可在"投資收益"項目之下,增加"家庭農(nóng)場實際上交利潤"項目,反映家庭農(nóng)場實際上交企業(yè)的當(dāng)年利潤和補(bǔ)交以前年度欠交利潤等,如考慮到報表格式的統(tǒng)一性,也可合并在某一項目反映,然后在會計報表附注中予以披露。   關(guān)于會計報表附注,可分別對存貨、固定資產(chǎn)、在建工程項目或合并設(shè)置適當(dāng)格式披露各組生物資產(chǎn)的相關(guān)信息,包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用的折舊方法、期限、折舊率等。 廣東農(nóng)墾總局 許乃榮

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